Opinie i komentarze

Sprawozdawczość finansowa w ramach Międzynarodowych Standardów Rachunkowości - Agnieszka Maria Popko

7 lipca 2011, 23:50 /
Sprawozdawczość finansowa w ramach Międzynarodowych Standardów Rachunkowości - Agnieszka Maria Popko
< p style="text-align: justify;"><a href="http://www.jagiellonski.pl/wp-content/uploads/2011/06/Agnieszka-Maria-Popko.jpg"><img class="alignleft size-medium wp-image-776" title="Agnieszka Maria Popko" src="http://www.jagiellonski.pl/wp-content/uploads/2011/06/Agnieszka-Maria-Popko-241x300.jpg" alt="" width="241" height="300" /></a>Informacja i wiedza stały się w XXI wieku sukcesem firm narodowych oraz korporacji międzynarodowych. Informacja stała się w obecnych czasach bardzo kosztownym towarem i dlatego dostęp oraz gromadzenie informacji stały się tak istotne dla przedsiębiorstwa. Informacja finansowa spełnia cztery podstawowe funkcje. Po pierwsze, funkcjonuje jako element oceny działalności spółki przez właścicieli, tj. akcjonariuszy. Rozproszenie akcjonariatu czasami jest tak duże, iż należy informować akcjonariuszy o zmianach zachodzących w przedsiębiorstwie. Po drugie, informacje finansowe przekazywane przez zarządy spółek pozwalają specjalnym agendom rządowym na sprawowanie odpowiedniej kontroli nad spółkami. Po trzecie, informacja finansowa zajmuje istotną rolę w procesie podejmowania decyzji w transakcjach produkcyjno-handlowych. Pozwala na lepszą ocenę stanu przedsiębiorstwa przez wierzycieli, kontrahentów handlowych, współwykonawców, itp. Po czwarte, rzetelna informacja finansowa spełnia istotną rolę przy podejmowaniu decyzji w transakcjach na rynku papierów wartościowych.</p> <p style="text-align: justify;">Rok 2011 jest rokiem w którym po raz drugi spółki, które są zobowiązane sporządzać sprawozdanie finansowe wg. Międzynarodowych Standardów Rachunkowości oraz Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, zaimplementowały MSSF 8 „Segmenty operacyjne” do swoich sprawozdań finansowych.</p> <p style="text-align: justify;">Sprawozdania z działalności spółki są doskonałym źródłem informacji na temat sytuacji finansowej i są na ogół łatwo dostępne. Informacje takie są opracowywane przez specjalne agencje informacyjne. Ponadto, wiele firm wysyła swoje sprawozdanie finansowe osobom które są zainteresowane. Jest tak dlatego, iż ujawniane informacje wpływają na decyzje inwestorów o dokonywanych fuzjach, decyzjach inwestycyjnych czy aliansach strategicznych. Zauważalna jest tendencja do rozszerzania zakresu ujawnianych informacji na temat sytuacji spółki ze względu na skalę korzyści, jakie można uzyskać w takim przypadku.</p> <p style="text-align: justify;">Rachunkowość jest specyficznym systemem informacji opartym na liczbowym przedstawieniu sytuacji finansowej przedsiębiorstwa. Zakres informacji pozyskiwanych z systemów rachunkowości danej spółki zależy od poziomu rozwoju rynków kapitałowych danego państwa. Rosnące znaczenie międzynarodowych korporacji oraz procesy globalizacyjne ujawniły potrzebę utworzenia porównywalnych, przejrzystych, wiarygodnych i zrozumiałych dla użytkowników sprawozdań finansowych informacji, które będą oparte na jednakowych zasadach. Warto zaznaczyć, iż instytucje kredytowe, w tym Bank Światowy, udzielają pożyczki pod warunkiem złożenia sprawozdania finansowego opartego na Międzynarodowych Standardach Rachunkowości przez przyszłego kredytobiorcę.</p> <p style="text-align: justify;">Międzynarodowy Standard Rachunkowości (MSR) 14 został wprowadzony z myślą o dokładniejszym informowaniu użytkowników sprawozdań finansowych. Celem standardu było precyzyjne zrozumienie osiąganych wyników działalności podmiotów gospodarczych, pełniejsza ocena ryzyka i zwrotów z podejmowanych inwestycji oraz bardziej zasadna ocena kondycji finansowej jednostki gospodarczej. MSR 14 określał dwa rodzaje segmentów: branżowy oraz geograficzny. Elementami decydującymi o wyodrębnieniu segmentu branżowego były rodzaj towarów lub usług, rodzaj procesów produkcyjnych, typ lub klasa użytkowania towarów lub usług, metody dystrybucji towarów lub świadczenia usług, rodzaj obowiązujących regulacji prawnych. Za segment geograficzny Standard uznawał taki segment, dzięki któremu można wyodrębnić obszar działalności gospodarczej, w obrębie którego następuje dystrybucja towarów lub świadczeń usług. Chodziło tu o stopień podobieństwa warunków politycznych i ekonomicznych, powiązania pomiędzy działalnością prowadzoną w różnych obszarach geograficznych, bliskość lokalizacji, szczególny rodzaj ryzyka w konkretnym obszarze geograficznym, regulacje dotyczące kontroli wymiany walut, ryzyko walutowe.</p> <p style="text-align: justify;">Standard określał także kryteria ilościowe wyodrębniania segmentów działalności jednostki gospodarczej. Obowiązkiem sprawozdawczym objęte były segmenty, które osiągały ze sprzedaży wewnętrznej i zewnętrznej co najmniej 10% łącznych przychodów wszystkich segmentów. Można było także wykazać w sprawozdaniu segment istotny dla kierownictwa jednostki. Aktywa zaangażowane w działalność segmentu powinny były stanowić co najmniej 10% aktywów ogółem, zaś przychody wyodrębnionych segmentów powinny osiągać co najmniej 75% skonsolidowanych przychodów lub przychodów jednostki gospodarczej.</p> <p style="text-align: justify;">Wybór pomiędzy segmentem branżowym a segmentem geograficznym dokonywał się na podstawie oceny dwóch kryteriów: ryzyka oraz poziomu zwrotu nakładów inwestycyjnych. Jeżeli ryzyko oraz stopa zwrotu z zainwestowanego kapitału towarów i usług były większe od ryzyka i stopy zwrotu z nakładów inwestycyjnych w różnych obszarach geograficznych, to jednostka gospodarcza powinna była sporządzać sprawozdanie finansowe według kryterium branżowego, a informacje uzupełniające przedstawiać w przekroju geograficznym. W przypadku odwrotnym, jednostka sporządzała podstawowe sprawozdanie według kryterium geograficznego, a informację uzupełniającą prezentować z podziałem na różne towary i usługi.</p> <p style="text-align: justify;">MSR 14 definiował także pojęcia związane z segmentem sprawozdawczym, takie jak: przychody, koszty, wynik, aktywa oraz zobowiązania. Do przychodów zaliczał przychody osiągane ze sprzedaży zewnętrznej oraz przychody ze sprzedaży wewnętrznej, czyli innym segmentom tej samej jednostki gospodarczej. Dodatkowo za przychody segmentu można było uznać przychody z transakcji wspólnych z innymi segmentami działalności, czyli udziały w zyskach lub stratach.</p> <p style="text-align: justify;">Kosztami segmentu działalności według MSR 14 były koszty: sprzedaży zewnętrznym klientom, sprzedaży wewnętrznej innym segmentom tej samej jednostki gospodarczej, z transakcji realizowanych wspólnie z innymi segmentami tej samej jednostki, wspólnie kontrolowanego podmiotu w ramach wspólnego przedsięwzięcia, konsolidowanego metodą proporcjonalną oraz odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości firmy. Aby wyżej wymienione koszty zostały uznane za koszty segmentu, musiały być one związane z działalnością operacyjną danego segmentu, należało je ujawniać w rachunku zysków i strat całej jednostki gospodarczej oraz można je było bezpośrednio przyporządkować do danego segmentu.</p> <p style="text-align: justify;">Wynik segmentu działalności był obliczany jako różnica między przychodami segmentu a jego kosztami i był ustalany przed wprowadzeniem korekt z tytułu utraty udziałów mniejszości. W sprawozdaniu należało dodatkowo przedstawić wynik segmentu w podziale na działalność kontynuowaną i zaniechaną. W takim przypadku konieczny był również podział, na te dwa rodzaje działalności, elementów tworzących wynik segmentu, czyli przychodów i kosztów.</p> <p style="text-align: justify;">Do ustalenia stopy zwrotu z zainwestowanego kapitału majątku potrzebne było wyodrębnienie aktywów danego segmentu. Aktywami segmentu były aktywa obrotowe wykorzystywane w działalności operacyjnej segmentu, pod warunkiem, że można je było przyporządkować do danego segmentu w bezpośredni sposób lub na podstawie racjonalnych przesłanek; aktywa będące przedmiotem leasingu finansowego; rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Zaliczały się do nich także aktywa wykorzystywane wspólnie przez kilka segmentów, aktywa operacyjne wspólnie kontrolowanego podmiotu konsolidowanego metodą praw własności oraz inwestycje finansowe konsolidowane metodą praw własności, pod warunkiem, że zysk lub strata z tytułu inwestycji finansowych zostały uznane za przychody.</p> <p style="text-align: justify;">Pojęcie zobowiązań segmentu było symetryczne z pojęciem aktywów segmentu; stanowiły te zobowiązania, które powstały w wyniku działalności operacyjnej segmentu, czyli zobowiązania z tytułu dostaw i usług, pozostałe zobowiązania, rozliczenia międzyokresowe bierne, zaliczki otrzymane od klientów, rezerwy na gwarancje i reklamacje dotyczące dostarczanych towarów lub usług, pod warunkiem, że można je było bezpośrednio przyporządkować do danego segmentu lub uznać na podstawie racjonalnych przesłanek. Zaliczano do nich również część zobowiązań wspólnie kontrolowanego przedsięwzięcia konsolidowanego metodą proporcjonalną.</p> <p style="text-align: justify;">&nbsp;</p> <p style="text-align: justify;"><strong>Różnice między MSSF 8 a MSR 14</strong></p> <p style="text-align: justify;">&nbsp;</p> <p style="text-align: justify;">Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej 8 „Segmenty operacyjne” ma zastosowanie w sprawozdaniach finansowych, których rok obrotowy zaczynał się 1 stycznia 2009 roku i później. W rozporządzeniu wydanym przez Komisję Europejską zostały uwzględnione zastrzeżenia, jakie zgłaszał do MSSF 8 Parlament Europejski. Parlament poprosił Komisję Europejską o przygotowanie raportu do 2011 roku z kilku wskazanych zagadnień. Przykładowym zastrzeżeniem jest kwestia węższego zakresu informacji geograficznych wymaganych przez MSSF 8 w porównaniu do MSR 14. Parlament uważa również, iż MSSF 8 nie jest nadrzędnym standardem dla wszystkich użytkowników, np. dla Małych i Średnich Przedsiębiorstw.</p> <p style="text-align: justify;">MSSF 8 ma na celu zwiększenie wartości informacyjnej sprawozdań finansowych dla ich użytkowników, by lepiej mogli ocenić rodzaj i skutki działań finansowych, w które jednostka jest zaangażowana oraz środowisko gospodarcze, w którym prowadzi działalność. Standard ten jest bardziej elastyczny niż MSR 14, ale również bardziej wymagający w stosunku do rodzaju informacji wykorzystywanych przy ocenie działalności wyodrębnionych segmentów. MSSF 8 zakłada, iż prezentowane dane będą oparte na raportach wewnętrznych jednostki, na podstawie których kadra zarządzająca podejmuje decyzję o alokacji zasobów. Postrzeganie sprawozdań z punktu widzenia zarządzających, pozwala użytkownikom sprawozdań finansowych na przewidywanie działań kadry kierowniczej, które mogą w istotny sposób wpłynąć na wyniki działalności. Podejście do sprawozdań finansowych przez pryzmat MSSF 8 jest istotnie różne od wykładni MSR 14.</p> <p style="text-align: justify;">&nbsp;</p> <p style="text-align: justify;">Podstawową zmianą w sposobie prezentacji informacji o segmentach działalności jest podejście zarządcze, które polega na przeprowadzeniu dwuetapowej analizy. Najpierw należy zidentyfikować segmenty operacyjne, a następnie zidentyfikować segmenty sprawozdawcze. W tym miejscu nastąpiła istotna zmiana w stosunku do MSR 14, który wyróżniał segmenty branżowy i geograficzny. Według MSSF 8 segmentem operacyjnym jest komponent jednostki:</p> <p style="text-align: justify;">a)      który zajmuje się działalnością gospodarczą, dzięki której uzyskuje przychody i ponosi koszty (w tym z transakcji z innymi segmentami jednostki);</p> <p style="text-align: justify;">b)      którego wyniki działalności są systematycznie kontrolowane przez główny organ odpowiedzialny w jednostce za podejmowanie decyzji dotyczących alokacji zasobów i oceniający wyniki działalności segmentu; oraz</p> <p style="text-align: justify;">c)      który posiada odrębne informacje finansowe.</p> <p style="text-align: justify;">Aby uznać dany segment za segment operacyjny jednostka musi po pierwsze określić, kto będzie organem odpowiedzialnym za podejmowanie decyzji, gdyż raportowanie segmentowe jest oparte na raportach wewnętrznych, regularnie przeglądanych przez dany organ. Nie zawsze będzie to osoba posiadająca odpowiedni tytuł organizacyjny, ale konieczne jest by osoba ta posiadała odpowiednie instrumenty do alokacji zasobów i oceny wyników działalności segmentu. Następnie zidentyfikowany komponent jednostki powinien uzyskiwać przychody i ponosić koszty związane z działalnością gospodarczą. Przychody komponentu mogą być uzyskiwane ze sprzedaży zewnętrznej, jak i ze sprzedaży do innych segmentów jednostki, co w istotny sposób odróżnia MSSF 8 od MSR 14. Zakładał on, iż przychody segmentów muszą być uzyskiwane w przeważającej części ze sprzedaży na zewnątrz jednostki. Pewne komponenty nie będą mogły zostać uznane za segment operacyjny, ponieważ generują jedynie koszty, a nie uzyskują przychodów lub przychody te są niewielkie, jest tak w przypadku działów funkcyjnych np. zarządu. Dodatkowo należy ustalić, czy wyniki działalności zidentyfikowanego komponentu jednostki są regularnie przeglądane przez organ odpowiedzialny za podejmowanie decyzji operacyjnych w jednostce. Na końcu skutkiem badania wewnętrznych raportów przez główny organ, odpowiedzialny za alokację zasobów w segmencie, powinna być szczegółowa informacja finansowa segmentu, na podstawie której były podejmowane decyzje operacyjne. MSSF 8 nie określa wymogów, co do danych, jakie powinny być zawarte w raporcie wewnętrznym, by dany segment został uznany za segment operacyjny. Podstawowe informacje finansowe powinny zawierać dane o efektach działalności segmentu, tj. przychody, koszty czy marża brutto. Jeżeli wyróżniony komponent spełnia wyżej wymienione warunki, to może zostać uznany za segment operacyjny. W przypadku nie spełnienia któregokolwiek z warunków nie można uznać komponentu za segment operacyjny.</p> <p style="text-align: justify;">W sprawozdaniu finansowym prezentuje się segmenty, które spełniają wymogi sprawozdawcze. Identyfikacja segmentów sprawozdawczych następuje po rozpoznaniu segmentów operacyjnych. Następnym krokiem jest sprawdzenie, czy segmenty są zgodne z kryteriami agregacji. Dwa lub więcej segmentów może zostać zagregowanych, jeżeli segmenty posiadają podobne cechy gospodarcze oraz są podobne pod względem rodzaju produktów i usług, rodzaju procesów produkcyjnych, rodzaju lub grupy klientów, metod stosowanych przy dystrybucji produktów i usług oraz rodzaju środowiska regulacyjnego. Warunek dotyczący środowiska regulacyjnego obowiązuje w przypadkach szczególnych środowisk regulacyjnych, typu: bankowość, ubezpieczania, czy sektor publiczny. Jeśli spełnione są warunki agregacji segmentów, to należy zagregować segmenty.</p> <p style="text-align: justify;">Kryteria ilościowe są takie same, jak w przypadku MSR 14. Jeżeli segment spełnia kryteria ilościowe, to podlega on ujawnieniu. Natomiast, gdy nie zostają spełnione wszystkie kryteria ilościowe, należy sprawdzić czy segment spełnia większość tych kryteriów. Jeśli tak, to segment jest segmentem sprawozdawczym. Ostatnim etapem identyfikacji segmentów sprawozdawczych jest sprawdzenie, czy zidentyfikowane do tej pory segmenty pokrywają co najmniej 75% łącznych przychodów jednostki. Jeśli spełniony jest powyższy warunek, to wyróżnione segmenty podlegają ujawnieniom, a pozostałe segmenty operacyjne należy zagregować na pozycji „wszystkie pozostałe segmenty”. W przypadku nie wypełnienia ostatniego kryterium, jednostka musi wyodrębnić dodatkowe segmenty sprawozdawcze, aż zostanie osiągnięty próg 75% przychodów całej jednostki.</p> <p style="text-align: justify;">Idea wprowadzenia MSSF 8 miała na celu lepsze zrozumienie działalności jednostki przez użytkowników sprawozdań oraz wyższe wymagania do prezentacji i ujawniania informacji istotnych przy ocenie działalności wyodrębnionych segmentów. Dzięki przepisom nakazującym publikację sprawozdań finansowych spółek notowanych na giełdzie papierów wartościowych, ponieważ na giełdzie nie inwestują tylko podmioty gospodarcze i wyspecjalizowane firmy, ale również poszczególni obywatele. Ujawnianie tego typu informacji pozwala rozwiązać problem asymetrii informacji.</p> <p style="text-align: justify;"><em>Tekst pierwotnie ukazał się  w "Gazecie Finansowej", nr 26/2011.</em></p>